Pacht en in gebruik geven van landbouwgrond en de landbouwvrijstelling
De landbouwvrijstelling
De Belastingdienst blijkt ‘“en dat wellicht geïnitieerd door de politiek- meer dan strikt opvolging te geven aan wet- en regelgeving. De actuele toeslagenaffaire is daar een schrijnend voorbeeld van. Met zo’n scherpe tekstuele uitleg door de Belastingdienst moet ook rekening worden gehouden als het gaat om de landbouwvrijstelling bij pacht of ingebruikgeving aan een derde. De Belastingdienst gaat daarbij uit van een beperkte interpretatie. Een uitleg naar doel en strekking, de zogenaamde teleologische interpretatie, zou beter passen. Omdat de landbouwvrijstelling een gunst is voor de belastingplichtige, moet die aantonen bij verpachting of ingebruikgeving daarop recht te hebben. In geval van waardestijgingen van agrarische percelen gedurende periodes dat deze in gebruik werden gegeven, wordt de toepasselijkheid van de landbouwvrijstelling door de Belastingdienst meestal resoluut van de hand gewezen. In het eerste lid van artikel 3.12 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) staat namelijk dat tot de winst niet de voordelen uit landbouwbedrijf behoren ter zake van waardeveranderingen van gronden ‘“ daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen ‘“ voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf. De Belastingdienst toetst bij pacht of ingebruikgeving of de waardeontwikkeling is ontstaan ‘bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf’. De Belastingdienst interpreteert dit als ‘ gebruik voor rekening en risico van de eigen landbouwonderneming’.
Werkafspraak met de Belastingdienst in verband met kortdurende pacht
Door een aantal advies- en accountantskantoren, dat diensten veelvuldig aan de agrarische sector aanbiedt, is in het verleden een informele werkafspraak gemaakt met de Belastingdienst. Deze praktische werkafspraak hield in dat bij pachtovereenkomsten of ingebruikgeving korter dan een jaar wordt uitgegaan van vruchtwisseling ten behoeve van de eigen bedrijfsvoering. In dit soort gevallen werd de toepasselijkheid van de landbouwvrijstelling door de Belastingdienst in beginsel niet ter discussie gesteld. Een pachtovereenkomst of ingebruikgeving van langer dan een jaar, kan nuttig zijn voor de eigen agrarische bedrijfsvoering. Dit moet door de Belastingplichtige worden aangetoond. Als het gaat om vruchtwisseling, wordt bij veel agrarische activiteiten aangenomen dat die daarvoor niet nuttig en ongebruikelijk is. Bij ingebruikgeving vanwege derogatie wordt door de Belastingdienst de toepasselijkheid van de hand gewezen. Hoewel de werkafspraak een praktische oplossing bood voor een aantal situaties, kan daarbij een kanttekening worden gemaakt.
Deze kanttekening is dat de toets in het kader van artikel 3.12 Wet IB eigenlijk zou moeten zijn dat als ‘geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden’ dat de verpachting of ingebruikgeving technisch voordeel oplevert is voor een landbouwbedrijf, de landbouwvrijstelling niet toekomt. Met dit criterium gaat de Belastingdienst bij de beoordeling van het nut van de ingebruikgeving voor de landbouwonderneming niet op de stoel van de ondernemer zitten. Daarbij is vruchtwisseling niet de enige reden om agrarische percelen tijdelijk -en dat soms voor enkele jaren- in gebruik te geven aan een andere landbouwer. Sommige boomkwekers vinden het om teelt-technische redenen nuttig als percelen enkele jaren met dierlijke mest worden bemest, daarbij regelmatig worden bewerkt en met maïs of tarwe worden ingezaaid. Daardoor verdwijnen aaltjes, komen er extra voedingsstoffen in de grond en ‘frissen’ de percelen op. Ook dan is sprake van een aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf. De Hoge Raad volgde overigens in haar arrest HR:2008:BC3175 het gerechtshof dat had gesteld dat het moest gaan om de feitelijke exploitatie van de grond voor rekening en risico van belanghebbende. De grond was in die situatie na beëindiging van de pacht door belanghebbende niet voor de feitelijke uitoefening van de landbouw gebruikt.
Compartimenteren of tijdelijk overbrengen naar box 3
Bij in gebruik geven van landbouwgrond moet door iedere agrarische ondernemer blijkbaar de vraag worden gesteld of dit voordeel biedt voor de bedrijfsvoering van haar of zijn landbouwbedrijf. Dit moet aantoonbaar zijn en blijven. Dit is van belang als men later een beroep wil doen op de landbouwvrijstelling vanwege een waardestijging die is opgetreden gedurende de periode dat de landbouwpercelen door een ander werden gebruikt. Vandaar dat het relevant kan zijn om die percelen aan het begin en het einde van de ingebruikgeving te laten taxeren. Als er geen waardestijging wordt vastgesteld, is er immers geen fiscaal gevolg. Met deze aanpak wordt aangesloten bij de zogenaamde compartimentering. Bij compartimentering blijven de agrarische percelen vermogen van de onderneming. De eventuele waardestijging daarvan wordt toegerekend aan de periodes van ingebruikgeving aan een derde of aan het eigen gebruik. Is er sprake van de waardestijging in periodes van eigen gebruik, dan vallen die onder de landbouwvrijstelling. Voor de andere periodes moet de agrarische ondernemer proberen aan te tonen dat de ingebruikgeving voordeel gaf voor de agrarische exploitatie van haar of zijn onderneming. Als dit niet aantoonbaar is, is een waardestijging belast.
Indien ten aanzien van percelen geen sprake is van bijvoorbeeld een pachtersvoordeel, een bestemmingswijzigingswinst of vervangings- of herinvesteringsreserve, kunnen deze bij verpachting of ingebruikgeving overgebracht worden naar box 3. Deze aanpak leidt op zichzelf niet tot de verschuldigdheid van inkomstenbelasting. De percelen moeten dan wel toegerekend worden aan een landbouwonderneming die wordt uitgeoefend als eenmanszaak of door meer natuurlijke personen. De waarde van de verpachte of in gebruik gegeven landbouwpercelen en ook de daaraan verbonden geldleningen, moeten bij deze aanpak worden meegenomen bij de berekening van de jaarlijks verschuldigde vermogensrendementsheffing van box 3. Dit kan een kostbare aangelegenheid zijn. Zodoende is dit een kwestie van goed rekenen.
Vanzelfsprekend moet met het overbrengen van landbouwpercelen naar box 3 in de jaarrekening van het eigen landbouwbedrijf rekening worden gehouden. Die in gebruik gegeven percelen en eventueel daaraan verbonden geldleningen zijn immers geen ondernemingsvermogen meer. Als na verloop van tijd betreffende landbouwpercelen weer in de eigen agrarische onderneming gebruikt worden, moeten deze voor de dan geldende waarde in het economisch verkeer in de jaarrekening worden opgenomen. Ook dit kan zijn voordelen hebben voor diegene die vreest dat de landbouwvrijstelling gaat vervallen.
