Landbouwactiviteiten als overige werkzaamheden en belastingvrijstellingen
Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden en landbouw
In de Wet op de inkomstenbelasting 2001 is in afdeling 3.4 de inkomenscategorie ‘Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden’ opgenomen. Door de zogenaamde rangorderegeling vormt deze afdeling 3.4 een soort van vangnet om tot belastingheffing te kunnen komen. Inkomsten die namelijk niet als belastbare winst uit onderneming of als het belastbaar loon in de heffing kunnen worden betrokken, vallen wellicht onder deze inkomenscategorie. Artikel 3.90 vermeldt dit nagenoeg letterlijk. Er staat immers dat belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat is uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling. In enkele volgende artikelen wordt een verdere uitbreiding gegeven.
Deze inkomenscategorie komt steeds vaker in de landbouw aan de orde. Daarvan kan onder andere sprake zijn als de activiteiten van het landbouwbedrijf bescheiden zijn, de arbeidsinzet daarvoor gewoonlijk beperkt blijft en met andere activiteiten in het hoofdinkomen wordt voorzien. De landbouwactiviteiten zijn dan wat betreft opbrengsten en/of arbeidsinspanningen van bijkomende aard. In zo’n geval dient er overigens wel een eenvoudige maar deugdelijke boekhouding ten aanzien van die activiteit bijgehouden te worden. Regelmatig is ook een UBN noodzakelijk, wordt jaarlijks de gecombineerde opgave ingediend, een aparte bankrekening aangehouden en is veelal een inschrijving bij de Kamer van Koophandel noodzakelijk. Daardoor is het verschil met de inkomenscategorie belastbare winst uit onderneming flinterdun. Bij het resultaat uit overige werkzaamheden gaan de activiteiten het normale vermogensbeheer te boven, maar zijn het geen ondernemingsactiviteiten.
Landbouwvrijstelling
Bij het resultaat uit overige werkzaamheden zijn sommige fiscale (ondernemings-)faciliteiten niet van toepassing zoals de landbouwvrijstelling. Die mag hierbij niet worden toegepast als bijvoorbeeld landbouwgrond wordt verkocht boven de boekwaarde. Over een eventuele winst is dan in beginsel inkomstenbelasting verschuldigd. Die heffing tegen het progressieve tarief van box 1 volgt ook als zo’n positief resultaat beperkt is tot een verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming (Wevab). Indien eenzelfde positief verschil als belastbare winst zou zijn aangemerkt, geldt daarvoor wel de landbouwvrijstelling. Bij belastbare winst uit onderneming komt immers inkomstenbelasting pas aan de orde voor zover een verkoopresultaat van landbouwgrond de Wevab daarvan overschrijdt Als echter verkoopresultaten met landbouwgrond onderdeel uitmaken van het resultaat uit overige werkzaamheden kan daarvoor de landbouwvrijstelling niet worden benut. Die positieve resultaten zijn belast, maar eventuele verliezen zijn volledig aftrekbaar.
Cultuurgrondvrijstelling
In de Wet op belastingen van rechtsverkeer is in artikel 15, lid 1 onderdeel q de zogenoemde cultuurgrondvrijstelling opgenomen. Van overdrachtsbelasting is de verkrijging van ten behoeve van de landbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond vrijgesteld, daaronder begrepen de rechten van erfpacht of beklemming daarop. Onder cultuurgrond wordt mede begrepen de ondergrond van glasopstanden. De niet geheven overdrachtsbelasting is alsnog verschuldigd indien de exploitatie als zodanig niet gedurende ten minste tien jaren wordt voortgezet.
Het Gerechtshof Den Bosch heeft in zijn uitspraak van 8 juni 2012 (ECLI:NL:GHSHE:2012:BW8455) gesteld dat artikel 15, lid 1 onderdeel q niet van toepassing is in geval de agrarische grond als resultaat uit overige werkzaamheden wordt geëxploiteerd. Volgens het gerechtshof is van bedoelde bedrijfsmatige exploitatie alleen sprake wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmede winst te behalen. Het gerechtshof betrok bij haar uitspraak het arrest van de Hoge Raad van 4 maart 2011 (LJN BP6283). Dit arrest had betrekking op het begrip ‘bedrijfsmatige exploitatie’ voor de toepassing van de landbouwstructuurvrijstelling. De Hoge Raad overwoog dat het begrip bedrijfsmatige exploitatie dient aan te sluiten bij de algemeen gangbare opvatting van het begrip bedrijf, zoals reeds gehanteerd in haar arresten van 14 oktober 1942, B. 7561 en 23 februari 1949, B. 8571. Om dus de cultuurgrondvrijstelling bij de verkrijging van landbouwgrond te kunnen toepassen, dient deze in een professionele agrarische onderneming gedurende tien jaar in gebruik te blijven. Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden wordt niet als zodanig aangemerkt.
Slotsom
In geval van agrarische activiteiten dwingt de rangorderegeling van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 tot een grondige toets aan de inkomenscategorie belastbare winst uit onderneming. Met het oog op fiscale vrijstellingen kan het voordelen bieden de agrarische activiteiten daaronder te rubriceren als men verkopen en aankopen van landbouwpercelen voorziet. Als het gaat om de categorie belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden zijn grondtransacties niet vrijgesteld. In beginsel is dan over winsten inkomstenbelasting verschuldigd tegen het progressieve tarief van box 1 en over grondaankopen is acht procent overdrachtsbelasting verschuldigd. Wellicht reden om aan te sturen op een goede keus.
